La Cuenta de Pérdidas y Ganancias

Tema desarrollado siguiendo la estructura habitual de la oposición. La información es orientativa: verifica siempre el temario, la normativa y el currículo vigentes en tu convocatoria y tu comunidad autónoma.

Índice

• 0. Introducción
• 1. Relación con el currículo
• 2. La cuenta de pérdidas y ganancias
  • 2.1. Concepto y función
  • 2.2. Estructura y presentación
• 3. El resultado de explotación
• 4. El resultado financiero
• 5. Los resultados extraordinarios y su supresión
• 6. El resultado del ejercicio
• 7. Beneficio contable y beneficio fiscal
• 8. Conclusiones
• 9. Bibliografía y webgrafía

0. Introducción

Si el balance es una «fotografía» del patrimonio en un instante, la cuenta de pérdidas y ganancias es la «película» de cómo se ha generado el resultado a lo largo del ejercicio. Es el estado contable que responde a la pregunta esencial de toda empresa: ¿he ganado o he perdido dinero, y por qué? Por eso es, junto al balance, el documento más relevante de las cuentas anuales y el punto de partida de cualquier análisis de la rentabilidad.

Se regula en el Plan General de Contabilidad (Real Decreto 1514/2007), dentro de su tercera parte (cuentas anuales). Una de las novedades del Plan de 2007 afecta de lleno al título de este tema: la supresión de los resultados extraordinarios como categoría independiente, que explicaremos en su epígrafe.

Siguiendo el título, el tema trata: la cuenta de pérdidas y ganancias y su estructura, el resultado de explotación, el resultado financiero, los antiguos resultados extraordinarios, el resultado del ejercicio y el análisis de las diferencias entre el beneficio contable y el fiscal.

1. Relación con el currículo

Pertenece al bloque contable-fiscal de la familia de Administración y Gestión (LOE 2/2006, LOMCE/LOMLOE y Ley Orgánica 3/2022 de FP):

• Administración y Finanzas (Grado Superior, Real Decreto 1584/2011; Orden ECD/308/2012): el módulo Contabilidad y fiscalidad elabora la cuenta de pérdidas y ganancias y analiza el resultado, y conecta el resultado contable con la liquidación del impuesto sobre sociedades.
• Gestión Administrativa (Grado Medio, Real Decreto 1631/2009): el módulo Técnica contable determina el resultado del ejercicio.

El análisis del beneficio enlaza, además, con la educación financiera y la comprensión de la fiscalidad empresarial. Se citará la normativa autonómica del currículo.

2. La cuenta de pérdidas y ganancias

2.1. Concepto y función

La cuenta de pérdidas y ganancias es el estado contable que recoge el resultado del ejercicio, obtenido por diferencia entre los ingresos y los gastos imputables al periodo (con la excepción de aquellos que el Plan ordena llevar directamente al patrimonio neto). Su función es doble: cuantificar el beneficio o la pérdida y explicar su origen, clasificando los ingresos y gastos por su naturaleza, de modo que se vea qué parte del resultado procede de la actividad típica de la empresa y qué parte de su actividad financiera.

2.2. Estructura y presentación

El PGC presenta la cuenta de pérdidas y ganancias en forma de lista (vertical), no de cuenta (con Debe y Haber), y clasifica las partidas por su naturaleza. La sucesión de sumas y restas conduce, por escalones, a distintos resultados intermedios hasta llegar al resultado del ejercicio. Los grandes escalones son: el resultado de explotación, el resultado financiero, el resultado antes de impuestos (suma de los dos anteriores) y el resultado del ejercicio (tras el impuesto). Existen un modelo normal y uno abreviado, según la dimensión de la empresa.

3. El resultado de explotación

El resultado de explotación es el que procede de la actividad ordinaria o típica de la empresa, aquella para la que fue creada. Se obtiene restando a los ingresos de explotación los gastos de explotación. Entre los ingresos figuran, sobre todo, el importe neto de la cifra de negocios (las ventas de productos y las prestaciones de servicios), junto con otros ingresos de explotación y la variación de existencias de productos. Entre los gastos: los aprovisionamientos (compras de mercaderías y materias primas), los gastos de personal (sueldos y cargas sociales), la amortización del inmovilizado, las pérdidas por deterioro y otros gastos de explotación (suministros, servicios exteriores, tributos). Es el resultado más significativo para juzgar la marcha del negocio, porque mide su capacidad de generar beneficio con su actividad principal, al margen de cómo se financie.

4. El resultado financiero

El resultado financiero recoge los ingresos y gastos derivados de la estructura financiera de la empresa y de sus inversiones financieras, ajenos a la explotación. Como ingresos financieros se incluyen los intereses y dividendos de las inversiones (participaciones, créditos concedidos, depósitos) y los beneficios por la venta de instrumentos financieros; como gastos financieros, los intereses de las deudas y préstamos, así como las pérdidas en instrumentos financieros y las diferencias negativas de cambio. La diferencia entre unos y otros da el resultado financiero, que será positivo o negativo según la empresa sea inversora neta o esté muy endeudada. La suma del resultado de explotación y el financiero da el resultado antes de impuestos.

5. Los resultados extraordinarios y su supresión

El título del tema menciona los resultados extraordinarios porque el temario procede del antiguo Plan de 1990, en el que existía una tercera categoría —junto a la explotación y lo financiero— que agrupaba los resultados ajenos a la actividad típica y de carácter excepcional: los beneficios o pérdidas procedentes del inmovilizado, los derivados de operaciones extraordinarias, etc. Sin embargo, el Plan General de Contabilidad de 2007 suprimió los resultados extraordinarios como epígrafe independiente, por considerar que en la práctica casi nada es verdaderamente «extraordinario». Los conceptos que antes se llevaban allí se integran hoy dentro del resultado de explotación (por ejemplo, en la partida «deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado» o en «otros resultados»). Conviene, por tanto, exponer este epígrafe señalando expresamente que la cuenta de pérdidas y ganancias vigente solo distingue resultado de explotación y resultado financiero: es un punto donde el opositor debe demostrar que conoce la normativa actual y no se ha quedado en el plan antiguo.

6. El resultado del ejercicio

Al resultado antes de impuestos (explotación + financiero) se le resta el impuesto sobre beneficios (el gasto por el Impuesto sobre Sociedades) para obtener el resultado del ejercicio procedente de operaciones continuadas. A este se le suma o resta, en su caso, el resultado después de impuestos de las operaciones interrumpidas (actividades que la empresa ha decidido abandonar o vender), para llegar finalmente al resultado del ejercicio: el beneficio o la pérdida que, en el balance, se incorporará al patrimonio neto y que la junta destinará a reservas o a dividendos.

7. Beneficio contable y beneficio fiscal

El beneficio o resultado contable (el que arroja la cuenta de pérdidas y ganancias según el PGC) no coincide, por lo general, con el beneficio o base imponible fiscal (la magnitud sobre la que se calcula el Impuesto sobre Sociedades). La razón es que la norma contable y la norma fiscal persiguen fines distintos y a veces valoran o imputan de forma diferente los mismos hechos. La base imponible se obtiene partiendo del resultado contable y practicando una serie de ajustes o correcciones extracontables, que pueden ser:

• Diferencias permanentes: no revierten en el futuro. Surgen de gastos contables que la ley fiscal no admite como deducibles (por ejemplo, las multas y sanciones o ciertos donativos) o de ingresos contables que están exentos fiscalmente. Aumentan o disminuyen la base de forma definitiva.
• Diferencias temporarias: revierten en ejercicios posteriores. Surgen cuando contabilidad y fiscalidad imputan un gasto o un ingreso en momentos distintos (por ejemplo, una amortización contable que fiscalmente se deduce en otro ritmo, o un deterioro no deducible hasta que se materializa). Originan activos o pasivos por impuesto diferido, que reflejan los menores o mayores impuestos a pagar en el futuro.

Por ello, el gasto por impuesto sobre beneficios que aparece en la cuenta de pérdidas y ganancias se compone del impuesto corriente (el que efectivamente se paga este año) y del impuesto diferido (el efecto de las diferencias temporarias). Comprender esta distinción es esencial para enlazar la contabilidad con la fiscalidad, que se estudia en los temas siguientes.

8. Conclusiones

Hemos analizado la cuenta de pérdidas y ganancias como el estado que explica el resultado del ejercicio, recorriendo sus escalones —resultado de explotación (la actividad típica), resultado financiero (la estructura financiera) y resultado del ejercicio tras el impuesto—, hemos aclarado la supresión de los resultados extraordinarios en 2007 y hemos distinguido el beneficio contable del fiscal a través de las diferencias permanentes y temporarias.

Para el profesorado de Administración de Empresas, este tema es la bisagra entre la contabilidad y la fiscalidad: comprender cómo se forma el resultado y por qué el beneficio que se declara a Hacienda no es el mismo que el contable es una de las competencias más valoradas en un técnico de administración. El reto didáctico es que el alumnado lea una cuenta de pérdidas y ganancias real e interprete de dónde sale el beneficio, no solo cuánto es.

9. Bibliografía y webgrafía

• Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (tercera parte: cuentas anuales).
• Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (relación entre resultado contable y base imponible).
• Real Decreto 1584/2011 (Técnico Superior en Administración y Finanzas) y Real Decreto 1631/2009 (Técnico en Gestión Administrativa).
• OMEÑACA GARCÍA, J.: Contabilidad general, Deusto.
• Webgrafía: Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (icac.gob.es); Agencia Tributaria (sede.agenciatributaria.gob.es); Boletín Oficial del Estado (boe.es).