El coste de producción: estructura, tipos de costes y su determinación

Tema desarrollado siguiendo la estructura habitual de la oposición. La información es orientativa: verifica siempre el temario, la normativa y el currículo vigentes en tu convocatoria y tu comunidad autónoma.

Índice

• 0. Introducción
• 1. Relación con el currículo
• 2. El coste: concepto y delimitación
• 3. Estructura y tipos de costes
• 4. Determinación de los costes: sistemas
• 5. El umbral de rentabilidad (punto muerto)
• 6. Conclusiones
• 7. Bibliografía y webgrafía

0. Introducción

Cerrado el bloque comercial con el plan de marketing, el temario aborda ahora la vertiente interna de la gestión: los costes. Conocer lo que cuesta producir es esencial para fijar precios, valorar existencias, decidir qué y cuánto producir y controlar la eficiencia.

De ello se ocupa la contabilidad de costes (o analítica), que complementa a la contabilidad financiera. Este tema estudia el concepto de coste, su estructura y tipos, los sistemas para determinarlo (coste completo y coste variable) y una herramienta clave de decisión: el umbral de rentabilidad o punto muerto, que abordaremos con fórmulas y ejemplos.

1. Relación con el currículo

La contabilidad de costes es contenido de módulos como «Contabilidad de costes», «Gestión financiera» y «Simulación empresarial» del ciclo superior de Administración y Finanzas (familia de Administración y Gestión). Desarrolla la competencia de calcular y analizar los costes para apoyar la toma de decisiones y el cálculo del resultado analítico.

Por su carácter cuantitativo, se presta a la resolución de ejercicios (clasificar costes, calcular el coste unitario, hallar el punto muerto) y al uso de la hoja de cálculo. Enlaza con la contabilidad (temas 9 a 14) y con la fijación de precios del bloque de marketing.

2. El coste: concepto y delimitación

El coste es el valor de los factores (recursos) consumidos en el proceso de producción de un bien o servicio. Conviene delimitarlo frente a conceptos próximos con los que a veces se confunde:

• Pago: salida de dinero (tesorería); puede no coincidir en el tiempo con el consumo (se paga una materia prima que aún no se ha usado).
• Gasto: concepto de la contabilidad financiera; es la adquisición de bienes y servicios corrientes. No todo gasto es coste (un gasto financiero o extraordinario no es coste de producción) ni todo coste procede de un gasto externo (el coste de oportunidad).
• Inversión: adquisición de un bien duradero (inmovilizado); se convierte en coste poco a poco, a través de la amortización.
• Coste de oportunidad: el valor de la mejor alternativa a la que se renuncia; es un coste económico aunque no suponga un desembolso.

De su cálculo se ocupa la contabilidad de costes o analítica, que, a diferencia de la financiera (obligatoria, regulada, con destino externo y visión global de la empresa), es interna, voluntaria y flexible, y persigue conocer el coste de cada producto, sección o actividad para apoyar las decisiones de la dirección.

3. Estructura y tipos de costes

Los costes se clasifican con varios criterios, que se combinan entre sí:

• Según su asignación al producto: directos (se identifican y asignan sin ambigüedad a un producto: la materia prima, la mano de obra directa) e indirectos (afectan a varios productos y requieren un reparto: el alquiler de la nave, la energía, la supervisión).
• Según su relación con el volumen de producción: fijos (no varían con la cantidad producida a corto plazo: alquiler, seguros, amortización) y variables (varían con la producción: materias primas, energía de las máquinas). Existen también costes mixtos o semivariables (una parte fija y otra variable, como la factura telefónica).
• Según el momento del cálculo: históricos o reales (ya incurridos) y estándares o previstos (calculados a priori, que sirven de referencia para el control por desviaciones).
• Según su naturaleza: de materias primas, de mano de obra y gastos generales de fabricación.

De la combinación fijo/variable surgen las magnitudes básicas. El coste total (CT) es la suma de los costes fijos (CF) y los costes variables (CV): CT = CF + CV = CF + (Cv · Q), donde Cv es el coste variable unitario y Q la cantidad producida. El coste total medio o unitario es CTMe = CT / Q, y el coste marginal es el incremento del coste total al producir una unidad más.

Ejemplo. Una empresa tiene unos costes fijos de 40.000 € y un coste variable unitario de 12 €/u. Si produce 4.000 unidades: CV = 12 · 4.000 = 48.000 €; CT = 40.000 + 48.000 = 88.000 €; y el coste medio es CTMe = 88.000 / 4.000 = 22 €/u. Obsérvese que, al aumentar Q, el coste fijo unitario disminuye (se reparte entre más unidades): es la economía de escala.

4. Determinación de los costes: sistemas

El coste industrial o de producción de un producto se obtiene sumando el coste de las materias primas consumidas, el de la mano de obra directa y los costes indirectos de fabricación imputados. La ficha que detalla esa composición unitaria se denomina escandallo.

El problema central es el tratamiento de los costes indirectos, que exige un reparto mediante claves o criterios (horas de mano de obra, horas máquina, unidades) y, con frecuencia, su acumulación previa por secciones o centros de coste. Según qué costes se incorporen al producto se distinguen dos sistemas:

• Coste completo (full costing): imputa al producto todos los costes de producción, fijos y variables. Valora más las existencias y reparte los costes fijos entre las unidades producidas.
• Coste variable (direct costing): imputa al producto solo los costes variables; los costes fijos se llevan íntegros al resultado del período como coste de estructura. Facilita el análisis de decisiones a corto plazo mediante el margen de contribución (precio − coste variable unitario).

Ejemplo comparativo. Se producen 1.000 unidades y se venden 800. El coste variable de producción es 12 €/u y los costes fijos de producción, 8.000 €. En full costing, el coste unitario es 12 + 8.000/1.000 = 20 €/u, y las 200 unidades en existencias se valoran en 200 · 20 = 4.000 €. En direct costing, el coste unitario es 12 €/u y esas existencias se valoran en 200 · 12 = 2.400 €, llevándose los 8.000 € de coste fijo al resultado del período. La diferencia en la valoración de existencias (4.000 − 2.400 = 1.600 €) es la parte de coste fijo «almacenada» por el full costing, lo que hace que ambos sistemas ofrezcan resultados distintos cuando la producción y la venta no coinciden.

A partir del coste se calcula el resultado analítico encadenando márgenes: del precio de venta se resta el coste para obtener el margen industrial, y de este los costes comerciales y de administración para llegar al resultado.

5. El umbral de rentabilidad (punto muerto)

El umbral de rentabilidad, punto muerto o punto de equilibrio es el volumen de producción y venta para el que la empresa no obtiene ni beneficio ni pérdida, es decir, aquel en que los ingresos totales igualan a los costes totales. Por debajo de él hay pérdidas; por encima, beneficios. Partiendo de que en el equilibrio Ingresos = Costes totales, esto es, P · Q = CF + Cv · Q, se despeja la cantidad de equilibrio:

Q* = CF / (P − Cv)

donde el denominador (P − Cv) es el margen de contribución unitario (lo que cada unidad aporta, tras cubrir su coste variable, para cubrir los costes fijos y generar beneficio).

Ejemplo. Un producto se vende a 20 €/u, con un coste variable unitario de 12 €/u y unos costes fijos de 40.000 €. El margen de contribución unitario es 20 − 12 = 8 €/u, y el punto muerto: Q* = 40.000 / 8 = 5.000 unidades (equivalentes a 5.000 · 20 = 100.000 € de ventas). Comprobación: con 5.000 u, los ingresos son 100.000 €, los costes variables 60.000 € y los fijos 40.000 €, con un beneficio de 0 €. Si la empresa vende 7.000 unidades, el beneficio es (7.000 − 5.000) · 8 = 16.000 €. El punto muerto es una herramienta esencial para decidir precios, evaluar la viabilidad de un producto y medir el riesgo (cuanto mayor es el peso de los costes fijos, más alto es el punto muerto y mayor el apalancamiento operativo).

6. Conclusiones

El coste es el valor de los factores consumidos en la producción, distinto del gasto, del pago y de la inversión, y su cálculo corresponde a la contabilidad de costes. Los costes se clasifican en directos e indirectos, fijos y variables e históricos y estándares, y se resumen en las magnitudes de coste total, medio y marginal (CT = CF + Cv·Q). Su determinación se aborda con los sistemas de coste completo y coste variable, el escandallo y el reparto de los costes indirectos. Y el umbral de rentabilidad (Q* = CF / (P − Cv)) es la herramienta que indica a partir de qué volumen la empresa empieza a ganar.

Para el profesorado de Administración de Empresas, este tema aporta una base cuantitativa imprescindible para la gestión y la toma de decisiones. Enlaza con el tema siguiente, dedicado a la gestión del almacén y la valoración de las existencias, otra pieza del cálculo de costes.

7. Bibliografía y webgrafía

• Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA): documentos de la serie de Contabilidad de Gestión.
• Real Decreto 1514/2007, Plan General de Contabilidad (marco de la contabilidad financiera con el que se coordina la analítica).
• Rocafort Nicolau, A. y Ferrer Grau, V.: Contabilidad de costes; y Mallo, C. y Jiménez, M. A.: Contabilidad de costes.
• Manuales de los módulos Contabilidad de costes y Gestión financiera (familia de Administración y Gestión).
• Webgrafía: AECA (aeca.es) e Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (icac.gob.es).