Contabilidad e información contable

Tema desarrollado para preparar el primer ejercicio de conocimientos de la Escala Ejecutiva (Inspector/a) de la Policía Nacional. La información es orientativa y está verificada a la fecha de actualización frente al BOE; el contenido evaluable lo fija el temario del anexo II de tu convocatoria (Resolución de 31 de julio de 2025, BOE-A-2025-16611). Es un tema con presencia acreditada en convocatorias oficiales: han caído literalmente los documentos que integran las cuentas anuales, los libros que se llevan en los Registros Mercantiles, el libro registro de acciones nominativas, los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, la clasificación de una partida realizable a siete meses y la definición de patrimonio empresarial. ⚠️ Los tipos reducidos del Impuesto sobre Sociedades BAJAN CADA EJERCICIO hasta 2029 por la disposición transitoria 44.ª de la Ley 27/2014: aquí figuran los de 2026.

Índice

• 1. La contabilidad y la información contable
  • 1.1. Qué es y a quién sirve
  • 1.2. La obligación de llevar contabilidad
  • 1.3. La imagen fiel y el marco conceptual
  • 1.4. Los principios contables
  • 1.5. El escalón normativo
• 2. El patrimonio empresarial
  • 2.1. Concepto de patrimonio
  • 2.2. Elementos y masas patrimoniales
  • 2.3. La ecuación fundamental
  • 2.4. Inversión y financiación
• 3. El ciclo de explotación y el ciclo contable
  • 3.1. El ciclo de explotación
  • 3.2. El periodo medio de maduración
  • 3.3. El ciclo contable, paso a paso
  • 3.4. La partida doble
• 4. El balance de situación y su contenido
  • 4.1. Qué muestra el balance
  • 4.2. El activo: corriente y no corriente
  • 4.3. La clasificación clásica del activo
  • 4.4. El pasivo: exigible y no exigible
  • 4.5. El patrimonio neto: capital y reservas
  • 4.6. El fondo de maniobra
• 5. La cuenta de pérdidas y ganancias
  • 5.1. Un flujo, no una foto
  • 5.2. Los escalones del resultado
  • 5.3. Ingreso no es cobro, gasto no es pago
  • 5.4. El reparto del resultado
• 6. Las cuentas anuales y la memoria
  • 6.1. Los cinco documentos
  • 6.2. La memoria
  • 6.3. El estado de cambios y el de flujos
  • 6.4. Modelo normal, abreviado y de pymes
  • 6.5. Formular, aprobar y depositar
  • 6.6. La auditoría de cuentas
• 7. Los libros oficiales
  • 7.1. Los libros del empresario
  • 7.2. Los libros societarios
  • 7.3. Legalización y conservación
  • 7.4. Los libros de los Registros Mercantiles
  • 7.5. Valor probatorio y exhibición
• 8. El Impuesto sobre Sociedades
  • 8.1. Naturaleza y contribuyentes
  • 8.2. Del resultado contable a la base imponible
  • 8.3. Los tipos de gravamen
  • 8.4. Cuota, deducciones y gestión
• 9. El IVA
  • 9.1. Qué clase de impuesto es
  • 9.2. Hecho imponible, devengo y sujeto pasivo
  • 9.3. Los tipos impositivos
  • 9.4. El funcionamiento contable interno
  • 9.5. El IVA intracomunitario
• 10. La contabilidad en la investigación policial
  • 10.1. Los delitos con soporte contable
  • 10.2. La doble contabilidad y sus indicios
  • 10.3. Leer unas cuentas con cuatro ratios
  • 10.4. Sociedades pantalla y blanqueo
• 11. Diez claves para el examen

1. La contabilidad y la información contable

1.1. Qué es y a quién sirve

La contabilidad es la disciplina que registra, clasifica y resume en términos monetarios los hechos económicos de una unidad —una empresa, una asociación, una Administración— para elaborar información útil sobre su patrimonio, su situación financiera y sus resultados. La información contable es el producto de esa actividad: un conjunto de estados normalizados que permiten a alguien que no ha estado dentro de la empresa hacerse una idea razonable de qué tiene, qué debe y cómo le ha ido.

Se distingue habitualmente entre:

• Contabilidad financiera o externa: la que se rige por normas jurídicas, se dirige a terceros —socios, acreedores, trabajadores, Hacienda, el mercado— y culmina en las cuentas anuales. Es la que interesa a este tema.
• Contabilidad de costes, analítica o interna: la que reparte los costes entre productos, servicios o secciones para tomar decisiones de gestión. No es obligatoria ni normalizada, y cada empresa la organiza como le conviene.
• Contabilidad pública: la de las Administraciones, sujeta a su propio plan y a la Ley General Presupuestaria, con un enfoque de ejecución del presupuesto además del patrimonial.

Los destinatarios de la información contable son muchos y no quieren lo mismo. El socio quiere saber si hay beneficio repartible; el banco, si la empresa podrá devolver el préstamo; el proveedor, si le pagarán; el trabajador, si el empleo es estable; la Administración tributaria, cuál es la base sobre la que liquidar; y el investigador policial, si el flujo de fondos que ve en el papel se corresponde con una actividad real. Esa diversidad explica que la contabilidad esté normalizada por ley: si cada uno la llevara a su manera, la información no sería comparable ni verificable.

1.2. La obligación de llevar contabilidad

El Código de Comercio impone el deber contable en su artículo 25, cuyo primer apartado conviene tener casi memorizado:

«Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las Leyes o disposiciones especiales, un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario.» (art. 25.1 del Código de Comercio)

De ese precepto salen tres notas: la contabilidad ha de ser ordenada, adecuada a la actividad y con seguimiento cronológico; los libros obligatorios mínimos son dos; y el deber recae sobre el empresario, aunque la lleve materialmente otra persona. El apartado 2 lo precisa: puede llevarla directamente el empresario o personas autorizadas, «sin perjuicio de la responsabilidad de aquéllos», y la autorización se presume salvo prueba en contrario. Delegar la contabilidad no traslada la responsabilidad: dato que se pregunta y que en la práctica policial es decisivo cuando el investigado se escuda en su asesor.

1.3. La imagen fiel y el marco conceptual

El objetivo último de las cuentas anuales lo fija el artículo 34.2 del Código de Comercio: deben «redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa». La imagen fiel no es una norma más: es el principio rector al que se subordinan los demás, hasta el punto de que el propio Código prevé dos consecuencias radicales:

• Si cumplir las disposiciones legales no basta para mostrarla, hay que añadir en la memoria la información complementaria necesaria (art. 34.3).
• En casos excepcionales, si aplicar una norma contable resultara incompatible con la imagen fiel, esa norma no se aplicará, explicando en la memoria la falta de aplicación, su motivo y su influencia (art. 34.4).

El mismo artículo añade dos reglas que se preguntan: en la contabilización se atenderá a la realidad económica y no solo a la forma jurídica de las operaciones —el principio de prevalencia del fondo sobre la forma, que es exactamente el que permite desmontar un montaje societario formalmente impecable— y las cuentas anuales deben formularse expresando los valores en euros.

1.4. Los principios contables

El Plan General de Contabilidad recoge seis principios obligatorios, que se aplican todos y que, en caso de conflicto, ceden ante el que mejor conduzca a la imagen fiel:

Principio	Qué impone
Empresa en funcionamiento	Se presume que la actividad continúa indefinidamente, de modo que los valores no son de liquidación. Si esa presunción cae, cambia toda la valoración.
Devengo	Los hechos se imputan cuando ocurren, no cuando se cobra o se paga. Es el principio que separa el resultado de la tesorería.
Uniformidad	Adoptado un criterio, se mantiene en el tiempo y para casos semejantes; si se cambia, se justifica en la memoria y se informa del efecto.
Prudencia	Se es cauto en las estimaciones. Los riesgos y pérdidas se reconocen en cuanto se conocen; los beneficios, solo cuando se han realizado.
No compensación	No se compensan partidas de activo con las de pasivo, ni ingresos con gastos: se presentan por separado.
Importancia relativa	Cabe apartarse de una regla cuando su efecto es escasamente significativo y no altera la imagen fiel.

Los dos que más se preguntan son devengo y prudencia. El primero explica por qué una empresa puede tener beneficios y no tener dinero: ha facturado y ha reconocido el ingreso, pero aún no ha cobrado. El segundo explica la asimetría entre pérdidas y ganancias, que no es un descuido sino una elección deliberada del legislador contable.

1.5. El escalón normativo

La materia se ordena en cuatro niveles, y saber cuál manda sobre cuál evita muchos errores:

1. El Código de Comercio (arts. 25 a 49), norma de cabecera del deber contable y de las cuentas anuales.
2. El texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, que regula lo societario: formulación, aprobación, aplicación del resultado, reservas y depósito.
3. El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, con su marco conceptual, sus normas de registro y valoración, sus cuentas anuales, su cuadro de cuentas y sus definiciones. Existe además un Plan General de Contabilidad de Pymes (Real Decreto 1515/2007) para las empresas que no superen ciertos límites.
4. Las resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, que desarrollan aspectos concretos y resuelven consultas.

Por encima de todo ello, para los grupos que consolidan y cotizan, están las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la Unión Europea, que se aplican a las cuentas consolidadas de esas entidades. Las cuentas individuales siguen rigiéndose por el Plan español.

2. El patrimonio empresarial

2.1. Concepto de patrimonio

El patrimonio empresarial es el conjunto de bienes, derechos y obligaciones afectos a la actividad de la empresa, valorados en dinero. Cuando se habla de él como una cifra —el patrimonio neto—, se está designando el valor neto que posee la empresa, resultado de restar a sus bienes y derechos sus deudas y obligaciones. Esta definición ha caído literalmente en la Escala Ejecutiva, y sus distractores habituales son el balance —que es el documento donde se representa, no el valor— y el capital social, que es solo una parte del patrimonio neto: la aportada por los socios.

Los tres componentes elementales:

• Bienes: elementos materiales e inmateriales que la empresa posee (locales, maquinaria, vehículos, existencias, dinero, una marca, un programa informático).
• Derechos: lo que terceros le deben (créditos frente a clientes, préstamos concedidos, anticipos entregados, devoluciones de impuestos pendientes).
• Obligaciones: lo que ella debe a terceros (préstamos recibidos, deudas con proveedores, salarios pendientes, impuestos por ingresar).

2.2. Elementos y masas patrimoniales

Cada bien, derecho u obligación concreto es un elemento patrimonial. Los elementos con función económica homogénea se agrupan en masas patrimoniales, y esas masas son las que aparecen en el balance. Las grandes son tres: activo, pasivo y patrimonio neto.

Masa	Qué agrupa	Responde a la pregunta
Activo	Bienes y derechos: los recursos controlados de los que se esperan beneficios futuros	¿En qué se ha invertido el dinero?
Pasivo	Obligaciones actuales frente a terceros	¿Quién ha puesto el dinero desde fuera?
Patrimonio neto	La parte residual: aportaciones de los socios y resultados no distribuidos	¿Cuánto es realmente de los socios?

2.3. La ecuación fundamental

La relación entre las tres masas es una identidad que se cumple siempre y que explica por qué el balance «cuadra»: el activo es igual al pasivo más el patrimonio neto. Dicho de otro modo, todo lo que la empresa tiene procede de alguna parte: o lo han puesto los acreedores o lo han puesto los socios y la propia actividad. Despejando, el patrimonio neto equivale al activo menos el pasivo, que es exactamente la definición de patrimonio del apartado anterior.

Dos situaciones patológicas se identifican con esa ecuación y conviene reconocerlas de nombre. Hay desequilibrio financiero a corto plazo cuando el activo corriente no basta para cubrir el pasivo corriente, aunque haya patrimonio neto positivo: la empresa vale, pero puede no poder pagar mañana. Y hay quiebra técnica o patrimonio neto negativo cuando el pasivo supera al activo: las deudas exceden a todo lo que se tiene. Esta última es la señal contable de la insolvencia, con las consecuencias societarias —causa de disolución— y concursales que se verán.

2.4. Inversión y financiación

El balance admite una lectura de doble columna que es la clave para entenderlo: el activo es la estructura económica —el destino de los fondos, la inversión— y el conjunto de patrimonio neto y pasivo es la estructura financiera —el origen de los fondos, la financiación—. Un mismo balance responde así a dos preguntas simultáneas: en qué está el dinero y de dónde salió.

La financiación se clasifica a su vez por dos criterios que no deben confundirse:

• Por su procedencia: propia (aportaciones de los socios y beneficios retenidos, que forman el patrimonio neto) o ajena (la que aportan terceros y hay que devolver, que forma el pasivo).
• Por su exigibilidad: no exigible (el patrimonio neto, que nadie puede reclamar mientras la sociedad viva) o exigible (el pasivo), y este último, a largo o a corto plazo.

Se llaman capitales permanentes a la suma del patrimonio neto y el pasivo no corriente, es decir, a la financiación que no hay que devolver dentro del ejercicio. La regla clásica del equilibrio financiero dice que las inversiones a largo plazo deben financiarse con capitales permanentes: financiar una nave con crédito a noventa días es la receta segura de la tensión de tesorería.

3. El ciclo de explotación y el ciclo contable

3.1. El ciclo de explotación

El ciclo de explotación es el recorrido que sigue el dinero dentro de la empresa desde que se emplea en adquirir los factores hasta que vuelve a convertirse en dinero por el cobro de las ventas. En una empresa comercial: dinero → mercaderías → clientes → dinero. En una industrial se intercala la fabricación: dinero → materias primas → producto en curso → producto terminado → clientes → dinero. Por eso se le llama también ciclo corto o ciclo dinero-mercancía-dinero.

Se contrapone al ciclo largo o de capital, que es el del inmovilizado: un elemento que se incorpora, presta servicio durante varios ejercicios y va recuperándose vía amortización a través del precio de los productos, hasta que se renueva. La distinción entre ambos ciclos es la que fundamenta la división del activo entre corriente —el ligado al ciclo de explotación— y no corriente, y por eso el epígrafe la coloca justo antes del balance.

3.2. El periodo medio de maduración

La duración del ciclo de explotación se mide con el periodo medio de maduración: el número de días que, por término medio, tarda la empresa en recuperar cada euro invertido en su actividad ordinaria. Se descompone en cuatro subperiodos —almacenamiento de materias primas, fabricación, venta del producto terminado y cobro a clientes— y se le resta el periodo medio de pago a proveedores, porque ese tramo lo financian ellos gratuitamente.

El resultado se llama periodo medio de maduración financiero, y es lo que la empresa tiene que financiar por su cuenta. Cuanto más corto, menos recursos inmovilizados y menos tensión de caja. Es un indicador que un investigador debe saber leer: un negocio cuyo ciclo declarado no encaja con su sector —una empresa que cobra al contado y aun así necesita crédito continuo, o que declara existencias que nunca rotan— es una anomalía que merece explicación.

3.3. El ciclo contable, paso a paso

El ciclo contable es la secuencia de operaciones que se repite en cada ejercicio, que con carácter general coincide con el año natural aunque puede no hacerlo:

1. Apertura: se abre la contabilidad con el balance inicial, que reproduce el balance de cierre del ejercicio anterior.
2. Registro en el Diario: cada operación se anota día a día mediante asientos por partida doble, en orden cronológico.
3. Traslado al Mayor: los movimientos se agrupan por cuentas, de modo que se ve el saldo de cada una.
4. Balance de comprobación de sumas y saldos: al menos trimestralmente, se comprueba que el total del debe iguala al del haber. Verifica la aritmética, no el acierto: un asiento equivocado en la cuenta pero cuadrado pasa este control sin ruido.
5. Ajustes y regularización: al cierre se practican las amortizaciones, los deterioros, la periodificación de ingresos y gastos anticipados y la variación de existencias; luego se saldan las cuentas de ingresos y gastos contra la cuenta de resultados.
6. Cierre y cuentas anuales: se determina el resultado, se cierran las cuentas y se formulan las cuentas anuales.

3.4. La partida doble

El método de la partida doble, formalizado por Luca Pacioli en 1494, se sostiene sobre una idea simple: todo hecho contable tiene al menos dos anotaciones de igual importe y signo contrario, de modo que la suma del debe coincide siempre con la del haber. Cargar una cuenta es anotar en su debe; abonarla, en su haber.

Las reglas de funcionamiento, que hay que saber enunciar:

• Las cuentas de activo nacen y aumentan por el debe, y disminuyen por el haber.
• Las de pasivo y patrimonio neto nacen y aumentan por el haber, y disminuyen por el debe.
• Los gastos se cargan (debe) y los ingresos se abonan (haber).

La consecuencia práctica es que el sistema se autocontrola: cualquier asiento descuadrado salta. Esa es también su limitación como herramienta de detección del fraude, y conviene tenerla clara: la partida doble garantiza la coherencia interna, no la veracidad. Una factura falsa perfectamente contabilizada cuadra igual de bien que una real.

4. El balance de situación y su contenido

4.1. Qué muestra el balance

El balance de situación es el estado contable que refleja el patrimonio de la empresa en un momento determinado, normalmente la fecha de cierre del ejercicio. Es una fotografía, no una película: dice cómo estaban las cosas ese día, y por eso su información se completa siempre con la cuenta de pérdidas y ganancias, que sí es un flujo.

Comprende, con la debida separación, el activo, el pasivo y el patrimonio neto, y dentro de cada masa las partidas se ordenan según un criterio: en el activo, de menor a mayor liquidez (primero lo que tarda más en convertirse en dinero); en el pasivo, de menor a mayor exigibilidad.

4.2. El activo: corriente y no corriente

El activo agrupa los bienes y derechos, es decir, los recursos controlados por la empresa de los que espera obtener beneficios futuros. El Plan General de Contabilidad lo divide en dos:

• Activo no corriente: los elementos destinados a servir de forma duradera, ligados al ciclo largo. Permanecen en la empresa más de un ejercicio.
• Activo corriente: los vinculados al ciclo normal de explotación, que se espera vender, consumir o realizar en el transcurso del mismo, y en todo caso aquellos cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera que se produzca en el plazo máximo de un año desde la fecha de cierre. También lo son el efectivo y los activos mantenidos para negociar.

De aquí sale una pregunta que ha caído literalmente: una partida cuya enajenación se espera a los siete meses contados desde el cierre del ejercicio se encuadra, con carácter general, en el activo corriente o circulante, porque siete meses no llegan al año. El truco del enunciado consiste en que el opositor, al oír «siete meses», piense en «más de medio año» y lo mande al no corriente. La frontera está en doce meses, no en seis.

4.3. La clasificación clásica del activo

La terminología tradicional, que es la que emplea el temario, convive con la del Plan y equivale a ella. Conviene manejar las dos:

Clásica	Plan General de Contabilidad	Qué incluye
Activo fijo o inmovilizado	Activo no corriente	Lo que permanece más de un ejercicio
· Inmovilizado material	Inmovilizado material	Elementos tangibles: terrenos, construcciones, maquinaria, mobiliario, equipos informáticos, elementos de transporte
· Inmovilizado intangible	Inmovilizado intangible	Elementos sin sustancia física pero identificables: patentes, marcas, aplicaciones informáticas, concesiones, derechos de traspaso, fondo de comercio adquirido
· Inmovilizado financiero	Inversiones financieras a largo plazo	Participaciones en otras sociedades, créditos y valores a más de un año
Activo circulante	Activo corriente	Lo ligado al ciclo de explotación o realizable en un año
· Existencias	Existencias	Mercaderías, materias primas, productos en curso y terminados
· Realizable	Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar	Clientes, deudores, efectos a cobrar, créditos con Administraciones públicas
· Disponible	Efectivo y otros activos líquidos equivalentes	Caja y saldos en cuentas bancarias de disponibilidad inmediata

El orden dentro del circulante —existencias, realizable y disponible— es de menor a mayor liquidez, y esa es la razón de que se enuncie siempre así. Dos precisiones que se preguntan: la amortización acumulada del inmovilizado figura en el activo restando, con signo negativo, no en el pasivo; y el fondo de comercio solo puede lucir en balance cuando se ha adquirido a título oneroso, nunca el generado internamente por la propia empresa.

4.4. El pasivo: exigible y no exigible

El pasivo recoge las obligaciones actuales surgidas de sucesos pasados cuya extinción se espera que produzca una salida de recursos. Es, por definición, exigible: alguien de fuera puede reclamarlo. La clasificación tradicional habla de pasivo no exigible para referirse al patrimonio neto —los fondos propios, que nadie reclama mientras la sociedad viva— y de pasivo exigible para el pasivo propiamente dicho, que se subdivide según el plazo:

• Pasivo no corriente o exigible a largo plazo: deudas con vencimiento superior a un año (préstamos a largo, obligaciones y bonos, provisiones a largo plazo).
• Pasivo corriente o exigible a corto plazo: obligaciones vinculadas al ciclo de explotación o con vencimiento no superior al año (proveedores, acreedores, remuneraciones pendientes, Hacienda pública acreedora, la parte de los préstamos que vence en el ejercicio).

Una advertencia de vocabulario que el examen aprovecha: en la terminología moderna del Plan, el patrimonio neto no es pasivo, sino una masa distinta. Cuando un enunciado hable de «pasivo no exigible» está usando la terminología clásica y se refiere al patrimonio neto.

4.5. El patrimonio neto: capital y reservas

El patrimonio neto es la parte residual de los activos una vez deducidos todos los pasivos. Sus dos componentes nucleares:

• El capital social: la cifra que resulta de las aportaciones de los socios, figura en los estatutos e inscrita en el Registro Mercantil, y solo puede modificarse con los requisitos del aumento o la reducción de capital. Es una cifra de retención, garantía frente a los acreedores, y no debe confundirse con el patrimonio neto ni con la tesorería: una sociedad puede tener un capital social elevado y no tener un euro en caja.
• Las reservas: beneficios de ejercicios anteriores no distribuidos que quedan en la empresa como autofinanciación.

Las reservas se clasifican en tres clases que se preguntan:

Clase	Origen	Disponibilidad
Legal	Impuesta por la ley: una cifra igual al 10 % del beneficio del ejercicio hasta que alcance al menos el 20 % del capital social	Indisponible; mientras no supere ese límite solo cabe destinarla a compensar pérdidas si no hay otras reservas disponibles
Estatutarias	Impuestas por los estatutos de la sociedad	Indisponibles mientras no se modifiquen los estatutos
Voluntarias	Acordadas libremente por la junta al aplicar el resultado	Disponibles

Los porcentajes de la reserva legal —diez por ciento del beneficio hasta el veinte por ciento del capital— son de los datos más preguntados del tema entero. Completan el patrimonio neto la prima de emisión, los resultados pendientes de aplicación, el resultado del ejercicio, los ajustes por cambios de valor y las subvenciones, donaciones y legados recibidos que aún no se han imputado a resultados.

4.6. El fondo de maniobra

El fondo de maniobra, capital circulante o working capital, es la diferencia entre el activo corriente y el pasivo corriente. Mide el colchón con el que la empresa afronta sus compromisos inmediatos, y admite una lectura equivalente: la parte del activo corriente financiada con capitales permanentes.

• Positivo: lo realizable en un año supera lo exigible en un año. Es la situación normal y deseable en la mayoría de los sectores.
• Nulo: equilibrio justo, sin margen ante cualquier retraso en un cobro.
• Negativo: la empresa financia inversiones a largo con deuda a corto. Es señal de riesgo, aunque hay actividades en las que resulta normal y sano —la gran distribución cobra al contado y paga a sus proveedores a noventa días—, lo que obliga a interpretarlo siempre contra el sector y no en abstracto.

5. La cuenta de pérdidas y ganancias

5.1. Un flujo, no una foto

La cuenta de pérdidas y ganancias recoge el resultado del ejercicio, formado por los ingresos y los gastos del mismo, salvo los que deban imputarse directamente al patrimonio neto. A diferencia del balance, que es una fotografía a una fecha, esta cuenta es una película: cubre un periodo completo, normalmente doce meses.

Su aritmética elemental es que ingresos menos gastos da el resultado, positivo (beneficio) o negativo (pérdida). Y hay un puente entre los dos estados que conviene tener claro: el resultado del ejercicio calculado aquí aparece también en el balance, dentro del patrimonio neto, hasta que la junta decida qué hacer con él. Los dos documentos no son independientes: se cierran el uno sobre el otro.

5.2. Los escalones del resultado

El modelo del Plan presenta la cuenta en forma de lista y por escalones sucesivos, de modo que se pueda ver de dónde viene el resultado y no solo cuánto es. El recorrido:

Escalón	Cómo se obtiene	Qué informa
Resultado de explotación	Importe neto de la cifra de negocios y demás ingresos de explotación, menos aprovisionamientos, gastos de personal, otros gastos, amortizaciones y deterioros	Si el negocio en sí gana dinero, al margen de cómo esté financiado
Resultado financiero	Ingresos financieros menos gastos financieros y diferencias de cambio	Cuánto cuesta o rinde la financiación
Resultado antes de impuestos	Suma de los dos anteriores	El beneficio total generado
Resultado del ejercicio	El anterior menos el impuesto sobre beneficios	Lo que queda para los socios

Que el resultado de explotación vaya el primero no es casualidad: separa el rendimiento del negocio del efecto de las deudas y de los impuestos, y permite ver si una empresa que gana dinero lo gana vendiendo o lo gana por operaciones ajenas a su actividad. Muy usado, aunque no sea una magnitud del Plan, es el EBITDA —resultado antes de intereses, impuestos, amortizaciones y deterioros—, que se aproxima a la caja que genera la explotación.

5.3. Ingreso no es cobro, gasto no es pago

La confusión más frecuente y la más explotada en examen. Por el principio de devengo:

• El ingreso nace cuando se entrega el bien o se presta el servicio, con independencia de cuándo se cobre. El cobro es la entrada material del dinero.
• El gasto nace cuando se consume el bien o se recibe el servicio. El pago es la salida material del dinero.

De ahí que una empresa pueda presentar beneficios y quebrar por falta de liquidez: ha vendido mucho, ha reconocido los ingresos y no ha cobrado ninguno. Y a la inversa, una empresa con pérdidas contables puede tener la caja llena si esas pérdidas proceden de amortizaciones, que son gasto pero no pago. Esa es exactamente la razón de que las cuentas anuales incluyan un estado de flujos de efectivo: la cuenta de resultados sola no dice si hay dinero.

5.4. El reparto del resultado

El beneficio no es automáticamente repartible. La junta general acuerda la aplicación del resultado respetando un orden de prelación:

1. Compensar las pérdidas de ejercicios anteriores, si las hay, cuando por ellas el patrimonio neto sea inferior al capital social.
2. Dotar la reserva legal, en el diez por ciento del beneficio hasta alcanzar el veinte por ciento del capital.
3. Dotar las reservas estatutarias que exijan los estatutos.
4. Repartir dividendos o llevar el resto a reservas voluntarias o a resultados pendientes de aplicación.

Solo puede repartirse dividendo si el patrimonio neto no resulta inferior al capital social como consecuencia del reparto: la ley protege primero a los acreedores y después a los socios.

6. Las cuentas anuales y la memoria

6.1. Los cinco documentos

El artículo 34.1 del Código de Comercio enumera los documentos que componen las cuentas anuales, y esta lista es una de las preguntas más seguras del tema:

«Al cierre del ejercicio, el empresario deberá formular las cuentas anuales de su empresa, que comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio, un estado de flujos de efectivo y la Memoria. Estos documentos forman una unidad.» (art. 34.1 del Código de Comercio)

Son, por tanto, cinco: balance, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto, estado de flujos de efectivo y memoria. El propio precepto añade dos matices decisivos: los cinco forman una unidad —no se leen por separado— y el estado de cambios en el patrimonio neto y el de flujos de efectivo no serán obligatorios cuando así lo establezca una disposición legal, que es lo que ocurre con los modelos abreviados y de pymes.

El tribunal ha preguntado esto por la vía negativa: qué documento NO integra las cuentas anuales. La respuesta fue las liquidaciones trimestrales del IVA, que son declaraciones tributarias periódicas y no forman parte de las cuentas. Junto a las cuentas, aunque sin integrarlas, las sociedades formulan el informe de gestión —que incluye, cuando procede, el estado de información no financiera— y la propuesta de aplicación del resultado: acompañan a las cuentas anuales pero no son parte de ellas, distinción fina que también se explota.

6.2. La memoria

La memoria es el documento que completa, amplía y comenta la información contenida en los otros cuatro. Es la parte narrativa de las cuentas, y quien quiera entender de verdad una empresa la lee antes que el balance. Contiene, entre otros extremos, la actividad de la empresa, las bases de presentación, la aplicación del resultado, las normas de registro y valoración aplicadas, el detalle de cada masa patrimonial, las operaciones con partes vinculadas, la información sobre administradores y personal, los hechos posteriores al cierre, los compromisos y contingencias no reflejados en balance y el periodo medio de pago a proveedores.

Su importancia práctica es máxima en la investigación económica: los avales prestados, los litigios en curso, las garantías comprometidas y las operaciones con sociedades del grupo o con los propios administradores suelen aparecer solo aquí. Un balance limpio con una memoria elocuente es un hallazgo frecuente.

6.3. El estado de cambios y el de flujos

El estado de cambios en el patrimonio neto explica por qué el patrimonio neto vale hoy lo que vale y no lo que valía al principio del ejercicio. Tiene dos partes: el estado de ingresos y gastos reconocidos, que recoge el resultado más los ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto, y el estado total de cambios, que añade las operaciones con los socios —ampliaciones, reducciones, dividendos— y los ajustes por cambios de criterio y errores.

El estado de flujos de efectivo informa del origen y la utilización del dinero, clasificando los movimientos en tres bloques: actividades de explotación (los del negocio ordinario), actividades de inversión (compras y ventas de inmovilizado y de inversiones financieras) y actividades de financiación (aportaciones y devoluciones a socios, obtención y devolución de préstamos). Es el estado que responde a la pregunta que la cuenta de resultados no responde: de dónde ha salido el dinero y adónde ha ido. Un flujo de explotación negativo sostenido en el tiempo, compensado con financiación, es una de las señales de alarma más fiables que existen.

6.4. Modelo normal, abreviado y de pymes

No todas las empresas presentan lo mismo. Existen tres juegos de modelos —normal, abreviado y el propio del Plan General de Contabilidad de Pymes—, y el acceso a los simplificados depende de reunir, durante dos ejercicios consecutivos y a la fecha de cierre de cada uno, al menos dos de los tres límites establecidos sobre el total del activo, el importe neto de la cifra de negocios y el número medio de trabajadores. Para el balance y el estado de cambios en el patrimonio neto abreviados, el artículo 257.1 de la Ley de Sociedades de Capital los fija en 4.000.000 de euros de activo, 8.000.000 de euros de cifra anual de negocios y cincuenta trabajadores de plantilla media.

Lo que más se pregunta es la consecuencia, y conviene retenerla completa: cuando pueda formularse balance en modelo abreviado, el artículo 257.3 dispone que ni el estado de cambios en el patrimonio neto ni el estado de flujos de efectivo serán obligatorios —son los dos, no solo el segundo—, y las empresas que aplican el plan de pymes tampoco los formulan. La regla del artículo 34.1 del Código de Comercio —que esos dos estados no son obligatorios «cuando así lo establezca una disposición legal»— tiene aquí su aplicación práctica.

6.5. Formular, aprobar y depositar

Tres actos distintos, tres órganos distintos y tres plazos distintos. Es la secuencia más preguntada del tema:

Acto	Quién	Plazo	Norma
Formulación	Los administradores, que las firman todos	Tres meses desde el cierre del ejercicio	art. 253 LSC
Aprobación	La junta general ordinaria	Dentro de los seis primeros meses de cada ejercicio	art. 164 LSC
Depósito	Los administradores, en el Registro Mercantil del domicilio social	Un mes desde la aprobación	art. 279 LSC

Con el ejercicio coincidente con el año natural, la secuencia práctica es: formular antes del 31 de marzo, aprobar antes del 30 de junio y depositar antes del 31 de julio. Dos precisiones que se preguntan: la junta ordinaria es válida aunque se convoque o se celebre fuera de plazo (art. 164.2 LSC), y en el depósito se presenta certificación de los acuerdos de aprobación de las cuentas y de aplicación del resultado, junto con un ejemplar de cada documento y, cuando proceda, el informe de gestión y el informe del auditor.

El incumplimiento tiene una consecuencia contundente y muy útil en la práctica: transcurrido un año desde el cierre del ejercicio sin haber depositado las cuentas, se produce el cierre registral, de modo que no puede inscribirse documento alguno relativo a la sociedad salvo las excepciones que tasa el artículo 378.1 del Reglamento del Registro Mercantil: los títulos relativos al cese o dimisión de administradores, gerentes, directores generales o liquidadores, a la revocación o renuncia de poderes, a la disolución de la sociedad y al nombramiento de liquidadores, y los asientos ordenados por la autoridad judicial o administrativa. Tampoco procede el cierre si se acredita, con certificación del órgano de administración o acta notarial, que las cuentas no se han aprobado por la junta, justificándolo cada seis meses. Además, la falta de depósito puede sancionarse con multa. Una sociedad que lleva años sin depositar cuentas es, por sí sola, un indicio que merece atención.

6.6. La auditoría de cuentas

La auditoría es la revisión de las cuentas anuales por un profesional independiente inscrito en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, que emite un informe con una opinión técnica sobre si expresan la imagen fiel. No es obligatoria para todas las empresas. Quedan exceptuadas, conforme al artículo 263.2 de la Ley de Sociedades de Capital, las que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, al cierre de cada uno, al menos dos de estas tres circunstancias: activo que no supere los 2.850.000 euros, cifra anual de negocios que no supere los 5.700.000 euros y una plantilla media no superior a cincuenta trabajadores. Sí lo es para las demás, para las que reciben subvenciones o contratan con el sector público por encima de determinados importes, y siempre que lo solicite la minoría que represente al menos el cinco por ciento del capital.

⚠️ Cuidado con una equivalencia que muchos manuales dan por buena y que ya no es cierta: los umbrales de la exención de auditoría (art. 263.2) son más bajos que los del balance abreviado (art. 257.1, con 4.000.000 y 8.000.000 de euros). Desde que la Ley 14/2013 los separó, una sociedad puede perfectamente formular balance abreviado y estar obligada a auditarse: basta con que supere los 2.850.000 euros de activo y los 5.700.000 de cifra de negocios sin llegar a los del artículo 257.

Las cuatro clases de opinión —favorable, con salvedades, desfavorable y denegada— son materia de pregunta. La opinión denegada significa que el auditor no ha podido obtener evidencia suficiente para pronunciarse, y en un contexto de investigación es una señal de primer orden: alguien no ha querido o no ha podido enseñar los papeles.

7. Los libros oficiales

7.1. Los libros del empresario

Los obligatorios para todo empresario, según el artículo 25.1 del Código de Comercio, son dos:

• El libro de Inventarios y Cuentas anuales, que se abre con el balance inicial detallado de la empresa, transcribe al menos trimestralmente los balances de comprobación con sumas y saldos, y recoge el inventario de cierre y las cuentas anuales (art. 28.1).
• El libro Diario, que registra día a día todas las operaciones relativas a la actividad. El propio artículo 28.2 admite la anotación conjunta de los totales por periodos no superiores al trimestre, siempre que el detalle aparezca en otros libros o registros concordantes.

Junto a ellos existen libros obligatorios por normativa fiscal —registros de facturas expedidas y recibidas, de bienes de inversión, de operaciones intracomunitarias— y por normativa laboral, como el registro de jornada y el libro de visitas en su versión actual. No son libros mercantiles, pero un investigador los encuentra en el mismo sitio y suelen ser más elocuentes que los contables.

7.2. Los libros societarios

Las sociedades mercantiles llevan además, por el artículo 26 del Código de Comercio, un libro o libros de actas, donde constan al menos todos los acuerdos de las juntas generales y especiales y de los demás órganos colegiados, con los datos de la convocatoria y la constitución del órgano, un resumen de lo debatido, las intervenciones cuya constancia se solicitó, los acuerdos y los resultados de las votaciones. Los administradores deben presentar en el Registro Mercantil, dentro de los ocho días siguientes a la aprobación del acta, testimonio notarial de los acuerdos inscribibles.

Y según el tipo social, un libro registro de titularidades, que es materia de pregunta directa:

Libro	Lo lleva	Norma
Libro registro de acciones nominativas	Las sociedades anónimas (y las comanditarias por acciones)	art. 116 LSC y art. 27.3 CCom
Libro registro de socios	Las sociedades de responsabilidad limitada	art. 104 LSC
Libro registro de contratos con el socio único	Las sociedades unipersonales	art. 16 LSC

El tribunal preguntó por quién lleva el libro registro de acciones nominativas: son las sociedades anónimas, no las limitadas —que llevan el de socios— ni las unipersonales, que no son un tipo social sino una situación que puede darse en una anónima o en una limitada. En ambos casos rige la misma regla de eficacia: la sociedad solo reputará socio o accionista a quien figure inscrito en el libro correspondiente.

7.3. Legalización y conservación

Los libros obligatorios se legalizan en el Registro Mercantil del domicilio del empresario. El artículo 27 del Código de Comercio contempla dos vías: la legalización previa a su utilización, con diligencia en el primer folio y sello del Registro en todas las hojas, y la que hoy es la regla general, la de los libros formados por hojas encuadernadas después, que se legalizan antes de que transcurran los cuatro meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio. Ese plazo —cuatro meses— es el que se pregunta. Actualmente la presentación se realiza por vía telemática y en soporte electrónico.

La conservación la impone el artículo 30: los empresarios conservarán «los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados, durante seis años, a partir del último asiento realizado en los libros». Dos detalles que se explotan: el plazo se cuenta desde el último asiento, no desde la fecha de cada documento, y el cese de la actividad no libera del deber, que pasa a los herederos si el empresario fallece y a los liquidadores si la sociedad se disuelve. Conviene no confundir estos seis años mercantiles con los cuatro años de prescripción tributaria: son plazos distintos y de finalidad distinta.

7.4. Los libros de los Registros Mercantiles

Cosa distinta de los libros que lleva el empresario son los que lleva el propio Registro. El artículo 23.1 del Reglamento del Registro Mercantil los enumera, y esta lista ha caído literalmente:

• Libro de inscripciones y su Diario de presentación.
• Libro de legalizaciones y su Diario de presentación.
• Libro de Depósito de cuentas y su Diario de presentación.
• Libro de nombramiento de expertos independientes y de auditores y su Diario de presentación.
• Índices.
• Inventario.

La pregunta oficial pedía cuál NO se lleva en los Registros Mercantiles, y la respuesta era el libro de ruegos y firmas, que no figura en esa relación. Los distractores —libro de inscripciones con su Diario de presentación, e inventario— sí están en ella. Repárese además en que el Código de Comercio lo confirma desde el otro lado: su artículo 27.4 dispone que «cada Registro Mercantil llevará un libro de legalizaciones».

7.5. Valor probatorio y exhibición

Los libros de contabilidad son medio de prueba, valorado por el tribunal conforme a las reglas generales, y su fuerza aumenta cuando están legalizados y llevados con regularidad. El Código de Comercio protege su secreto como regla y admite dos excepciones: la comunicación o reconocimiento general, que alcanza a toda la contabilidad y solo procede en casos tasados —sucesión universal, concurso, liquidación de sociedades, expedientes de regulación de empleo y cuando los socios o representantes legales tengan interés o responsabilidad en el asunto—, y la exhibición, limitada a los puntos que tengan relación con la cuestión de que se trate. El reconocimiento se practica en el establecimiento del empresario, en su presencia o en la de quien comisione, adoptando las medidas necesarias para la conservación y custodia de los libros, y quien lo solicita puede servirse de auxiliares técnicos en la forma y número que el juez considere necesario (art. 33).

En el proceso penal rige además una cautela específica: el registro de los libros y papeles de contabilidad del procesado o de un tercero solo se ordenará cuando existan indicios graves de que la diligencia dará lugar al descubrimiento o comprobación de algún hecho o circunstancia importante de la causa.

8. El Impuesto sobre Sociedades

8.1. Naturaleza y contribuyentes

El Impuesto sobre Sociedades, regulado por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, es un tributo de carácter directo, personal y periódico que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas. Es el gemelo del IRPF para quien no es persona física: donde termina uno empieza el otro.

Su artículo 7.1 establece que serán contribuyentes, cuando tengan su residencia en territorio español:

«a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.» (art. 7.1.a de la Ley 27/2014)

Y, junto a ellas, una lista de entes sin personalidad jurídica a los que la ley atribuye la condición de contribuyente: las sociedades agrarias de transformación, los fondos de inversión, las uniones temporales de empresas, los fondos de capital-riesgo, los fondos de pensiones, los de regulación del mercado hipotecario, los de titulización, los de garantía de inversiones, las comunidades titulares de montes vecinales en mano común y los Fondos de Activos Bancarios.

De ahí se deducen las claves que el tribunal ha preguntado dos veces:

• Son contribuyentes las entidades con o sin personalidad jurídica residentes en España; la personalidad jurídica no es requisito imprescindible.
• Lo son las personas jurídicas residentes en territorio nacional, no las no residentes —que tributan por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes— ni las personas físicas, que tributan por el IRPF.
• Quedan excluidas las sociedades civiles sin objeto mercantil, cuyas rentas se atribuyen a sus socios. Las que sí tienen objeto mercantil son contribuyentes desde 2016.
• Las uniones temporales de empresas lo son cuando residen en territorio español: la exigencia de residencia del apartado 1 alcanza a toda la lista.

Los contribuyentes tributan por la totalidad de la renta que obtengan, cualquiera que sea el lugar donde se haya producido y la residencia del pagador: es el principio de renta mundial.

8.2. Del resultado contable a la base imponible

El rasgo que hace de este impuesto materia de un tema de contabilidad es su método de cálculo: la base imponible se determina corrigiendo el resultado contable mediante los ajustes extracontables que la propia ley fiscal establece. No se lleva una contabilidad paralela: se parte de la que ya existe.

Los ajustes pueden ser positivos —aumentan la base— o negativos, y permanentes o temporarios según se reviertan o no en ejercicios futuros. Ejemplos típicos de gasto contabilizado que no es fiscalmente deducible, y por tanto se suma: el propio impuesto sobre beneficios, las multas y sanciones, los recargos, los donativos y liberalidades —con las excepciones de atenciones a clientes dentro de límite, gastos con el personal y promoción de ventas— y los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico. Sobre la base positiva se aplican las reducciones —reserva de capitalización, y la reserva de nivelación para las entidades de reducida dimensión— y la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

8.3. Los tipos de gravamen

⚠️ Materia en transición: la Ley 7/2024 rebajó los tipos de las empresas pequeñas mediante una escala descendente año a año recogida en la disposición transitoria 44.ª de la Ley 27/2014. Estos son los aplicables a los períodos impositivos iniciados dentro de 2026:

Contribuyente	Tipo en 2026	Régimen definitivo del articulado
Tipo general	25 %	25 %
Microempresas (cifra de negocios del período anterior inferior a 1 millón de euros)	19 % hasta 50.000 € de base y 21 % el resto	17 % y 20 %
Entidades de reducida dimensión (art. 101: cifra de negocios del período anterior inferior a 10 millones de euros)	23 %	20 %
Entidades de nueva creación, en el primer período con base positiva y en el siguiente	15 %	15 %
Entidades sin fines lucrativos de la Ley 49/2002	10 %	10 %
Instituciones de inversión colectiva y fondos de pensiones	1 % y 0 % respectivamente	Igual

La escala de las entidades de reducida dimensión continúa bajando: 22 % en 2027, 21 % en 2028 y 20 % a partir de 2029. Un manual que diga que la pyme tributa al tipo general del 25 % está desfasado, y uno que dé el porcentaje de un año anterior también. Los tipos reducidos del 20, 17 y 15 por ciento no se aplican a las entidades patrimoniales, que son las que no realizan actividad económica: la ley no premia a la sociedad que solo tiene bienes.

8.4. Cuota, deducciones y gestión

Aplicado el tipo a la base imponible se obtiene la cuota íntegra. De ella se restan las deducciones por doble imposición y las bonificaciones, y se llega a la cuota íntegra ajustada; después se aplican las deducciones para incentivar determinadas actividades —investigación y desarrollo e innovación tecnológica, producciones cinematográficas, creación de empleo para personas con discapacidad—, obteniéndose la cuota líquida. Restando retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados resulta la cuota diferencial, a ingresar o a devolver.

En cuanto a la gestión: el período impositivo coincide con el ejercicio económico y no puede exceder de doce meses; el impuesto se devenga el último día del período; la autoliquidación se presenta en los veinticinco días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo —el 25 de julio para el ejercicio coincidente con el año natural— mediante el modelo 200; y se realizan tres pagos fraccionados, en los primeros veinte días naturales de abril, octubre y diciembre, con el modelo 202.

9. El IVA

9.1. Qué clase de impuesto es

El Impuesto sobre el Valor Añadido, regulado por la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, es un tributo indirecto que recae sobre el consumo. Sus rasgos definitorios se preguntan casi siempre juntos:

• Es indirecto: grava una manifestación indirecta de capacidad económica, el consumo, y no la renta o el patrimonio.
• Es real y objetivo: no atiende a las circunstancias personales de quien soporta la carga.
• Es plurifásico y no acumulativo: se exige en todas las fases de la cadena de producción y distribución, pero cada empresario ingresa únicamente sobre el valor que él añade, porque deduce el que ha soportado.
• Es neutral para el empresario y lo soporta el consumidor final. Esta es la idea capital: para la empresa el IVA no es ni ingreso ni gasto, sino dinero que recauda para la Hacienda pública.
• Está armonizado en la Unión Europea, lo que limita mucho el margen del legislador nacional.

9.2. Hecho imponible, devengo y sujeto pasivo

El impuesto grava tres operaciones: las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad; las adquisiciones intracomunitarias de bienes; y las importaciones, con independencia de quién las realice. El territorio de aplicación es la península y Baleares: quedan fuera Canarias, que tiene su propio impuesto general indirecto, y Ceuta y Melilla, con su impuesto sobre la producción, los servicios y la importación.

Conviene distinguir tres categorías que se confunden: las operaciones no sujetas quedan fuera del hecho imponible; las exentas plenas —exportaciones y entregas intracomunitarias— no repercuten IVA pero permiten deducir el soportado; y las exentas limitadas —sanidad, educación, ciertas operaciones financieras y de seguro— no repercuten y tampoco permiten deducir, con lo que el IVA soportado se convierte en un coste más.

El sujeto pasivo es, por regla general, el empresario o profesional que realiza la operación, que repercute el impuesto al destinatario y lo ingresa. La excepción es la inversión del sujeto pasivo, en la que la obligación se traslada al destinatario: opera en las adquisiciones intracomunitarias, en ciertas ejecuciones de obra inmobiliaria y en las entregas de determinados materiales. El devengo se produce, en las entregas de bienes, cuando se ponen a disposición del adquirente, y en las prestaciones de servicios, cuando se prestan; en los pagos anticipados, en el momento del cobro y por el importe percibido.

9.3. Los tipos impositivos

Son tres, y sus porcentajes se preguntan tal cual:

• General: 21 %. Es el que se aplica salvo que la ley prevea otro. El artículo 90.Uno lo dice con esas palabras: «el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente».
• Reducido: 10 %. Alimentos en general, agua, transporte de viajeros, hostelería y restauración, vivienda, ciertos productos y equipos sanitarios, espectáculos.
• Superreducido: 4 %. Alimentos de primera necesidad —pan común, harinas, leche, queso, huevos, frutas y hortalizas—, libros, periódicos y revistas, medicamentos de uso humano, vehículos y prótesis para personas con discapacidad y viviendas de protección oficial en régimen especial.

Otro dato: el tipo aplicable a cada operación es el vigente en el momento del devengo, no el de la fecha de la factura ni el del pago. Y en los últimos años han existido rebajas temporales sobre determinados productos, de modo que citar el tipo de un alimento concreto exige comprobar la norma en vigor en la fecha de que se trate.

9.4. El funcionamiento contable interno

Aquí está el corazón del epígrafe. La empresa maneja dos cuentas espejo:

• IVA repercutido (cuenta 477): el que cobra a sus clientes al vender. Como es dinero que deberá ingresar en Hacienda, funciona como una deuda: nace y aumenta por el haber.
• IVA soportado deducible (cuenta 472): el que paga a sus proveedores al comprar. Como podrá recuperarlo, funciona como un derecho frente a la Hacienda pública: nace y aumenta por el debe.

Al final de cada periodo de liquidación se practica la regularización: se saldan ambas cuentas una contra otra y la diferencia arroja uno de dos resultados. Si el repercutido supera al soportado, aparece un saldo acreedor —Hacienda pública, acreedora por IVA, cuenta 4750—, que es un pasivo corriente y hay que ingresar. Si el soportado supera al repercutido, resulta un saldo deudor —Hacienda pública, IVA soportado a compensar o a devolver, cuenta 4700—, que es un activo corriente y se compensa en periodos siguientes o se solicita su devolución al final del ejercicio.

Dos consecuencias que se preguntan mucho: el IVA no aparece nunca en la cuenta de pérdidas y ganancias del empresario que puede deducirlo, porque no es ni ingreso ni gasto, sino un movimiento de balance; y las compras y las ventas se contabilizan sin IVA, por su importe neto. El IVA soportado no deducible —el de las actividades exentas limitadas, o el de bienes sin afectación exclusiva— sí es un mayor coste del bien o servicio, y ahí sí llega a resultados. La declaración periódica se presenta con el modelo 303, mensual o trimestral, y el resumen anual con el modelo 390.

9.5. El IVA intracomunitario

Dentro de la Unión Europea no hay aduanas, así que el impuesto se articula de otro modo. La regla general en operaciones entre empresarios de distintos Estados miembros es la tributación en destino, y se instrumenta así:

• El vendedor realiza una entrega intracomunitaria, que está exenta con derecho a deducción: factura sin IVA.
• El comprador realiza una adquisición intracomunitaria y aplica la inversión del sujeto pasivo: se autorrepercute el impuesto al tipo de su propio país y, si tiene derecho a deducción plena, se lo deduce simultáneamente. El asiento contable registra a la vez el IVA repercutido y el soportado por el mismo importe, de modo que el efecto en la cuota es neutro y la operación no supone desembolso.

Para que ese mecanismo funcione hacen falta requisitos formales de los que se preguntan: ambas partes deben figurar en el Registro de Operadores Intracomunitarios, con NIF-IVA válido y consultable en el censo VIES, y debe acreditarse el transporte efectivo de los bienes de un Estado a otro. Las operaciones se informan mediante la declaración recapitulativa, modelo 349. Cuando el destinatario es un particular, la regla se invierte y, por debajo de los umbrales de ventas a distancia, la operación tributa en origen.

Este esquema explica por qué el fraude carrusel es la modalidad clásica de defraudación del IVA: una empresa adquiere sin desembolso por la exención intracomunitaria, vende en el interior repercutiendo el impuesto, desaparece sin ingresarlo —es la trucha o sociedad instrumental— y el adquirente siguiente se deduce un IVA que nadie pagó. La operación puede repetirse en círculo con los mismos bienes. Los indicios habituales son sociedades de reciente creación con NIF-IVA recién obtenido, sin estructura ni empleados, con domicilios compartidos, márgenes ínfimos o negativos y volúmenes de facturación desproporcionados en pocos meses.

10. La contabilidad en la investigación policial

10.1. Los delitos con soporte contable

Varias figuras del Código Penal se acreditan, en la práctica, con los libros:

• Delito contable (art. 310 CP). Castiga con prisión de cinco a siete meses a quien, estando obligado por ley tributaria a llevar contabilidad mercantil, libros o registros fiscales, incumpla absolutamente esa obligación en estimación directa, lleve contabilidades distintas que oculten o simulen la verdadera situación de la empresa, no anote operaciones en los libros obligatorios o las anote con cifras distintas de las verdaderas, o practique anotaciones contables ficticias. En los dos últimos casos se exige además que se hayan omitido las declaraciones o que las presentadas reflejen la falsa contabilidad y que la cuantía omitida o falseada exceda de 240.000 euros por ejercicio, sin compensación aritmética.
• Falseamiento de cuentas anuales (art. 290 CP). Los administradores, de hecho o de derecho, que falsearen las cuentas anuales u otros documentos que deban reflejar la situación jurídica o económica de la entidad, de forma idónea para causar un perjuicio económico a la sociedad, a un socio o a un tercero. Nótese que basta la idoneidad para causarlo; si el perjuicio llega a producirse, las penas se imponen en su mitad superior.
• Delitos concursales (arts. 259 y siguientes CP), entre cuyas conductas figuran incumplir el deber de llevar contabilidad y llevar doble contabilidad cuando el deudor se encuentra en insolvencia actual o inminente.
• Defraudación tributaria (art. 305 CP) y fraude de subvenciones, cuya prueba pasa casi siempre por la contabilidad y la facturación.

10.2. La doble contabilidad y sus indicios

La doble contabilidad consiste en llevar dos registros de la misma actividad y ejercicio: uno oficial, destinado a terceros y a la Administración, y otro real. No es un delito autónomo que se agote en sí mismo: es prueba nuclear del delito contable y suele serlo del fraude fiscal o del blanqueo que la motivan.

Las anomalías que la delatan en un examen de los libros, y que conviene saber enumerar, son las siguientes: saldos de caja negativos o desproporcionados, que son físicamente imposibles y la señal más clásica; compras sin venta correlativa o consumos de materia prima incompatibles con la producción declarada; facturas correlativas de un único emisor concentradas en un solo cliente; proveedores sin estructura ni actividad real; asientos globales de fin de periodo sin justificante que cuadran diferencias; ratios muy alejados de la media del sector sin explicación; gastos personales del administrador contabilizados como de la empresa; y una facturación desproporcionada respecto de los medios materiales y humanos disponibles.

10.3. Leer unas cuentas con cuatro ratios

Sin ser perito, un investigador puede formarse un juicio con cuatro cocientes:

Ratio	Cómo se calcula	Qué dice
Liquidez o solvencia a corto	Activo corriente entre pasivo corriente	Capacidad de atender los pagos inmediatos. Por debajo de la unidad, tensión
Solvencia o garantía	Activo total entre pasivo total	Si el patrimonio cubre las deudas. Por debajo de la unidad, patrimonio neto negativo
Endeudamiento	Pasivo total entre patrimonio neto	Cuánto depende de terceros
Rentabilidad económica	Resultado de explotación entre activo total	Cuánto rinde lo invertido, al margen de la financiación

La regla de interpretación es la misma que en estadística: ningún ratio significa nada en abstracto. Solo dice algo comparado con el sector, con la serie histórica de la propia empresa y con las empresas comparables. Un endeudamiento alto es normal en una promotora inmobiliaria y alarmante en una consultora.

10.4. Sociedades pantalla y blanqueo

La sociedad mercantil es el vehículo habitual del blanqueo porque permite dar apariencia de origen lícito a los fondos: basta con hacerlos pasar por ingresos de una actividad. Los rasgos que caracterizan a una sociedad pantalla son reconocibles y suelen concurrir varios a la vez: ausencia de actividad real, sin trabajadores ni instalaciones ni gasto corriente coherente; domicilio compartido con decenas de sociedades; administradores fiduciarios o personas insolventes que figuran en muchas sociedades; falta de depósito de cuentas durante años; capital social mínimo frente a un volumen de operaciones enorme; cadenas de participación con sociedades en jurisdicciones opacas; y objeto social amplísimo e indefinido.

Los negocios intensivos en efectivo —hostelería, ocio nocturno, lavado de vehículos, locutorios— son los preferidos para la fase de colocación, precisamente porque en ellos el ingreso en metálico no llama la atención. La contabilidad los delata cuando el consumo declarado de suministros, la plantilla o las compras no guardan proporción con la facturación: se declara vender mucho más de lo que materialmente se podría producir o servir. Junto a ello, el titular real es hoy información registral, lo que facilita levantar la cadena de participaciones sin necesidad de mandamiento.

11. Diez claves para el examen

• Art. 25 CCom: todo empresario lleva contabilidad ordenada, y obligatoriamente el libro de Inventarios y Cuentas anuales y el Diario. Delegarla no traslada la responsabilidad.
• La imagen fiel manda: si una norma contable fuera incompatible con ella, no se aplica, explicándolo en la memoria. Principios: empresa en funcionamiento, devengo, uniformidad, prudencia, no compensación e importancia relativa.
• 🚨 Patrimonio empresarial = valor neto que resulta de restar a los bienes y derechos las deudas y obligaciones. No es el balance —que es el documento— ni el capital social, que es solo una parte. Activo = pasivo + patrimonio neto.
• 🚨 Es activo corriente lo que se espera realizar en un año: una partida enajenable a siete meses del cierre va al corriente o circulante. La frontera está en doce meses, no en seis.
• Equivalencias: activo fijo = no corriente (material, intangible y financiero); activo circulante = corriente, ordenado de menor a mayor liquidez: existencias, realizable y disponible. Pasivo no exigible = patrimonio neto; exigible = pasivo. Fondo de maniobra = activo corriente − pasivo corriente.
• Reserva legal: el 10 % del beneficio hasta que alcance el 20 % del capital social; es indisponible. Estatutarias, indisponibles; voluntarias, disponibles.
• 🚨 Las cuentas anuales son CINCO documentos que forman una unidad: balance, cuenta de pérdidas y ganancias, ECPN, EFE y memoria. NO lo son las liquidaciones trimestrales del IVA, ni el informe de gestión, que las acompaña sin integrarlas. Plazos: formular 3 meses, aprobar 6 meses, depositar 1 mes desde la aprobación.
• 🚨 Libro registro de acciones nominativas → sociedades anónimas; libro registro de socios → sociedades limitadas. Legalización: 4 meses desde el cierre. Conservación: 6 años desde el último asiento, y el cese no libera.
• 🚨 En los Registros Mercantiles (art. 23 RRM) se llevan: inscripciones, legalizaciones, depósito de cuentas y nombramiento de expertos y auditores —cada uno con su Diario de presentación—, índices e inventario. NO hay libro de ruegos y firmas.
• 🚨 Sociedades: contribuyentes, las entidades con o sin personalidad jurídica residentes en España, excluidas las sociedades civiles sin objeto mercantil. Tipo general 25 %; en 2026, microempresas 19 %/21 % y reducida dimensión 23 %; nueva creación 15 %. IVA: 21/10/4, neutral para el empresario; repercutido al haber, soportado al debe; en las adquisiciones intracomunitarias, inversión del sujeto pasivo y efecto neutro.